Belediyelere Ait Taşınmazların Satışında Katma Değer Vergisi İstisnası Uygulaması
Onur İSEN[1]
ÖZET
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ticari, zirai ve sınai faaliyet kapsamında Türkiye’ de yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının kanunun konusunu oluşturduğunu, yine genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV'ye tabi olduğunu belirtmiştir. Mezkûr kanunun devam maddelerinde ise kanunun konusunu oluşturan bazı teslim ve ifaların katma değer vergisinden istisna tutan hükümlerine yer vermiştir. Bu çerçevede, mezkûr kanunun istisna hükümlerini oluşturan 17’ inci maddesinin 4’ üncü fıkrasının r bendinde değişikliğe gidilmiş olup, bu bentte yer alan “ belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde” ibaresi madde metinden çıkartılmış ve bunun yerine 4’ üncü fıkranın p bendine “belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler” ibaresi metne eklenmiştir. Bu makalenin yazılmasının amacı ise yukarıda açıklanmış olan değişiklikleri açıklamak ve belediyelere ait taşınmazların satışında istisna uygulamasını bir nebze de olsa açıklığa kavuşturmaya çalışmaktadır.
Anahtar Kelime: Belediye taşınmazlarının satışı, KDV istisnası, 17/4-p
1.Giriş
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 1’ inci maddesi kanunun konusunu oluşturan hususları açıklamakta, diğer bir ifade ile hangi iş ve işlemlerden KDV alınacağına ilişkin hususları ortaya koymaktadır. Şöyle ki; maddenin 1’ inci maddesinde Türkiye’ de yapılan ve madde metninin devamında belirtilen işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve 1’ inci fıkrası ile 3’ üncü fıkrasının d ve g bentlerinde şu hükümlere yer verilmiştir;
“1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
….
3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
d) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar
…
g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri”
Diğer taraftan mezkur kanunun istisna hükümlerini oluşturan 17’ inci maddesinin 4’ üncü fıkrasının r bendinde değişikliğe gidilmiş olup, bu bentte yer alan “ belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde” ibaresi madde metinden çıkartılmış ve bunun yerine 4’ üncü fıkranın p bendine “belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler” ibaresi madde metnine eklenmiştir.
2. Belediyelere ait Taşınmazlar Satışlarının KDV Karşısındaki Durumu
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ na göre belediyelere ait taşınmazların kanun karşısındaki durumunun tespiti için öncelikli olarak ilgili belediye tarafından yapılan satışın ticari nitelikte olup olmadığının ortaya koyulması gerekmektedir. Bu hususun tespitinde en önemli unsur ise satış işlemlerinin ticari organizasyon kapsamında gerçekleştirilmesidir. Ticari organizasyonun şartları ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesine dayanmaktadır. Söz konusu Kanun’un 37’nci maddesine göre her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazanç ticari kazançtır. Ticari kazancı belirleyen temel unsur faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması ve bu organizasyon işlemlerindeki devamlılıktır.
Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü “ faaliyetteki devamlılık” unsuruna göre tespit edilir. Devamlılık unsurundan kasıt ise işlem sayısındaki çokluktur. Yani aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olması durumunda işlemin devamlılık/süreklilik unsurunu taşıdığı kabul edilmektedir. Ayrıca gerçekleştirilen faaliyetlerin ticari, sınai veya mesleki bir mahiyet arz etmesinin tespiti açısından; bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, diğer bir ifade ile piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen ve tedavül ekonomisine katılan tüm faaliyetlerin ticari nitelikte olduğunu göstermektedir. Hatta satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesinin, karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin ticari faaliyet olarak nitelendirilmesi vasfını değiştirmeyeceği de ortadadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, belediyelerin bünyelerinde bulunan taşınmazlarını ticari bir organizasyon kapsamında olmaksızın yapılan taşınmaz satışları Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 1’ inci maddesinde yer alan konuların hiçbirine girmemekte diğer bir ifade ile KDV’ nin konusunu dahi oluşturmamaktadır. Dolayısıyla bu minvalde yapılan işlemlerde KDV uygulanması söz konusu değildir.
Diğer taraftan yine belediyelerin ticari bir organizasyon kapsamında bulunmayan ancak 2886 Devlet İhale Kanunu yahut sair nedenler ile açık arttırma v.b. yöntemler aracılığıyla müzayede yoluyla yapılan taşınmaz satışları 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 3’ inci fıkrasının g bendinde yer verilen “Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar” hükmü gereği katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Tam olarak bu noktada mezkûr kanunun 17’ inci maddesinin 4’ üncü fıkrasının p bendinde yer alan “Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler” ibaresinin yer aldığı hükmü devreye girmektedir. Dolayısıyla belediyelerin her ne nedenle olursa olsun müzayede yoluyla yapmış olduğu satışlar katma değer vergisinin konusunu oluşturmakta ancak aynı kanunun yukarıda belirtilen hükmü nedeniyle KDV’ den istisnadır.
Yine belediyelerin doğrudan kendi bünyelerinde bulunan taşınmaz satışlarını yazımızın daha önceki bölümlerinde açıklandığı üzere ticari bir organizasyon kapsamında gerçekleştirirler ise bu durumda belediyeye ait bir iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecek ve KDV belediyeye bağlı oluşan iktisadi işletmeye mükellefiyet oluşturularak ödenmesi gerekecektir. Nitekim hem Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’ nin “II/F-4.15 Hazinenin Taşınmaz Teslimi ve Kiralamaları, İrtifak Hakkı Tesisi, Kullanma İzni ve Ön İzin Verilmesi İşlemleri, Toplu Konut İdaresi (TOKİ) Başkanlığının Arsa ve Arazi Teslimleri ile Belediye ve İl Özel İdarelerinin Taşınmaz Satışları” başlıklı bölümünde hem de Gelir İdaresi Başkanlığı’ nın 25.12.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-130[17.2017/337]-178761 sayılı özelgesinde de aynı hususlar açıklanmıştır.
3.Belediyelerin İktisadi İşletmelerince Yapılan Taşınmaz Satışlarının KDV Karşısındaki Durumu
Yukarıda belirtilen madde metninin g bendinde açıklandığı üzere, belediyelere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait müesseselerin ticari, zira sınai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri
Dolayısıyla söz konusu iktisadi işletmelerin satışlarını açık arttırma ile yahut farklı yollarla yapılıp yapılmaması fark etmeksizin yapılan taşınmaz satışları katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır.
4.Sonuç
Belediyelerin bünyelerinde bulunan ve envanterine kayıtlı taşınmazlarının satılması halinde gerçekleştirilen işlemin mahiyeti, sürekliliği, iktisadi işletmeye ait olması gibi durumlara bağlı olarak katma değer vergisinin konusuna girmemekte, girse dahi istisna olabilmek veya KDV’ nin konusuna girmekte ve istisna kapsamı dışında olabilmektedir. Bu durumları özetlemek gerekirse; belediyeler envanterlerine kayıtlı taşınmazları ticari bir organizasyon kapsamında devamlılık arz edecek şekilde gerçekleştirilirse belediyeye bağlı bir iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecek ve mezkûr kanunun 1/3-g maddesi uyarınca katma değer vergisi oluşacaktır. Şayet belediyeler envanterlerine kayıtlı taşınmazları ticari bir organizasyon kapsamında olmaksızın ve müzayede yolu dışında bir yöntem ile satışını gerçekleştirirlerse KDV’ nin konusuna dahi girmemektedir. Ancak söz konusu taşınmaz satışları 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu gereği veya başka herhangi bir nedenle müzayede yoluyla gerçekleştirilir ise mezkûr kanunun 1/3-d maddesi uyarınca katma değer vergisinin konusuna girecek ancak 17/4-p maddesi uyarınca KDV’ den istisna olacaktır.
Kaynakça
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğ
- Gelir İdaresi Başkanlığı’ nın 25.12.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-130[17.2017/337]-178761 sayılı özelgesi
[1] Vergi Müfettişi